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Prestazioni occasionali: aspetti fiscali e previdenziali

Con la circolare n. 103 del 6 luglio scorso, l'Inps ha fornito degli interessanti chiarimenti in ordine alle prestazioni occasionali e all'attività degli incaricati alle vendite a domicilio. Le istruzioni diramate si presentano opportune in quanto permettono di fare luce sull'articolo 44 del decretolegge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326 (che dispone - a partire dal 1° gennaio 2004 - l'iscrizione alla Gestione separata istituita presso l'Inps dei soggetti esercenti attività di lavoro autonomo occasionale e degli incaricati alle vendite a domicilio, qualora il reddito annuo derivante da dette attività sia superiore a 5mila euro, prevedendo, altresì, per il versamento dei contributi da parte dei soggetti esercenti attività di lavoro autonomo occasionale, l'applicazione delle modalità e dei termini previsti per i collaboratori coordinati e continuativi), e sull'articolo 61, comma 2, del Dlgs n. 276/03 (legge Biagi), che ha istituito il lavoro occasionale.
Si evidenzia che il Dlgs n. 276/2003 non si applica alle pubbliche amministrazioni per il loro personale, atteso che l'articolo 409, n. 3, del codice di procedura civile non è stato oggetto di modificazioni.

La legge Biagi
Il Dlgs n. 276 del 10 settembre 2003 (in vigore dal 24 ottobre 2003), all'articolo 61, dopo aver previsto, al comma 1, che 'ferma restando la disciplina per gli agenti e i rappresentanti di commercio, i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, prevalentemente personale e senza vincolo di subordinazione, di cui all'articolo 409, n. 3, del codice di procedura civile devono essere riconducibili a uno o più progetti specifici o programmi di lavoro o fasi di esso determinati dal committente e gestiti autonomamente dal collaboratore in funzione del risultato, nel rispetto del coordinamento con la organizzazione del committente e indipendentemente dal tempo impiegato per l'esecuzione della attività lavorativa', ha disposto al successivo comma 2 che 'dalla disposizione di cui al comma 1 sono escluse le prestazioni occasionali, intendendosi per tali i rapporti di durata complessiva non superiore a trenta giorni nel corso dell'anno solare con lo stesso committente, salvo che il compenso complessivamente percepito nel medesimo anno solare sia superiore a 5 mila euro, nel qual caso trovano applicazione le disposizioni contenute nel presente capo'.
Il ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, con la circolare n. 1 dell'8 gennaio 2004 - avente a oggetto la disciplina delle collaborazioni coordinate e continuative nelle modalità a progetto - ha avuto modo di osservare che le prestazioni occasionali (rapporti di durata complessiva non superiore a trenta giorni nel corso dell'anno solare con lo stesso committente, salvo che il compenso complessivamente percepito nel medesimo anno solare, sempre con il medesimo committente, sia superiore a 5mila euro) non sono altro che 'collaborazioni coordinate e continuative per le quali, data la loro limitata portata, si è ritenuto non fosse necessario il riferimento al progetto e, dunque, di sottrarle dall'ambito di applicazione della nuova disciplina; tali rapporti di collaborazione coordinata e continuativa si distinguono sia dalle prestazioni occasionali di tipo accessorio rese da particolari soggetti di cui agli articoli 70 e seguenti del decreto legislativo, sia dalle attività di lavoro autonomo occasionale vero e proprio, ossia dove non si riscontra un coordinamento ed una continuità nelle prestazioni e che proprio per questa loro natura non sono soggette agli obblighi contributivi previsti per le collaborazioni coordinate e continuative bensì a quelli di cui all'articolo 44, comma 2, del decreto-legge n. 269 del 30 settembre 2003, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326'.

L'individuazione dei rapporti di lavoro autonomo occasionale
In ordine all'individuazione delle fattispecie inquadrabili nel rapporto di lavoro autonomo occasionale, la nota dell'Inps del luglio 2004 evidenzia che, sulla base dell'art. 2222 del Codice civile, lavoratore autonomo occasionale può essere definito colui che si obbliga a compiere un'opera o un servizio, con lavoro prevalentemente proprio, senza vincolo di subordinazione, senza alcun coordinamento con il committente, e occasionalmente, cioè senza i requisiti della professionalità e della prevalenza.
Pertanto, 'i caratteri differenziali del lavoro autonomo occasionale rispetto alla collaborazione coordinata, a progetto od occasionale, vanno individuati, tendenzialmente, nell'assenza del coordinamento con l'attività del committente, nella mancanza dell'inserimento funzionale nell'organizzazione aziendale, nel carattere episodico dell'attività, nella completa autonomia del lavoratore circa il tempo ed il modo della prestazione'.

Gli aspetti previdenziali
La nota dell'Inps, sulla base del rinvio dell'articolo 44, comma 2, della citata legge n. 326/2003 alle modalità e ai termini di pagamento previsti per le collaborazioni coordinate e continuative, ritiene che 'la contribuzione previdenziale deve essere applicata sul compenso lordo erogato al lavoratore, dedotte le spese poste a carico del committente e risultanti dalla fattura'.
Sciogliendo la riserva contenuta nella circolare n. 9 del 22 gennaio 2004, l'Inps ha precisato, 'sulla scorta delle direttive impartite dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali, che il reddito di euro 5000 costituisce, comunque, una fascia di esenzione e che, in caso di superamento di detta fascia, sempre in relazione alle sole attività considerate dalla norma, i contributi sono dovuti esclusivamente sulla quota di reddito eccedente. Per le ipotesi di superamento dell'importo di euro 5000 in costanza di una pluralità di rapporti, sarà applicato il criterio indicato, in riferimento all'aliquota aggiuntiva dell'1%, nella circolare n. 56 del 29 marzo 2004'.
Pertanto, in capo al lavoratore, vi è l'obbligo di comunicare ai committenti interessati, all'inizio dei singoli rapporti e durante il loro svolgimento, il superamento o meno del limite. Di conseguenza, l'obbligo di iscrizione alla Gestione separata sorge 'allorché gli emolumenti percepiti nell'arco dell'anno solare (intendendosi per tale il periodo 1° gennaio - 31 dicembre), a fronte di un unico o di una pluralità di rapporti, superino l'importo di euro 5000 ed a decorrere da tale momento'.
Superata per ciascun anno solare la fascia di esenzione di 5mila euro, il committente o i committenti interessati devono versare i contributi sugli ulteriori emolumenti dagli stessi corrisposti nel predetto anno, entro il giorno 16 del mese successivo al relativo pagamento, tramite modello F24, utilizzando i codici CXX o C10 previsti per le co.co.co.
Le aliquote da applicare sugli emolumenti erogati al lavoratore, sono pari, per il corrente anno, al:
- 10 per cento per i soggetti iscritti ad altra forma di previdenza obbligatoria (Inps, Inpdap, eccetera) e per i titolari di pensione di reversibilità
- al 15 per cento per i titolari di pensione diretta
- al 17,80 per cento per i lavoratori privi di altra tutela obbligatoria.
L'aliquota del 17,80 per cento va maggiorata al 18,80 per cento sulla quota parte degli emolumenti che eccedono la prima fascia di retribuzione pensionabile, pari per l'anno 2004, a 37.883,00 euro.
Si ricorda che il committente ha diritto di rivalsa per i contributi a carico del lavoratore (1/3 in capo al lavoratore e deducibili nel quadro RP della dichiarazione dei redditi, mentre 2/3 sono a carico del committente), che per tutti gli iscritti alla Gestione vige il massimale contributivo di cui alla legge n. 335/1995 (80.401,00 euro per il 2004) e i contributi dovuti per emolumenti già corrisposti nel corrente anno non saranno gravati da oneri accessori se pagati entro il giorno 16 del terzo mese successivo a quello di emanazione della circolare n. 103 del 6 luglio 2004.

Gli aspetti fiscali
Ai fini fiscali, le attività in questione rientrano fra i cosiddetti redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettera l, del Tuir, determinati, ai sensi dell'articolo 71 del citato Tuir, dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (quadro RL della dichiarazione dei redditi).
In forza della vigente interpretazione ministeriale, confermata dall'Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 69/E del 21 marzo 2003, anche i rimborsi spese di viaggio, vitto e alloggio sono da considerare compensi percepiti, assoggettati a ritenuta.
La superiore interpretazione discende dal fatto che l'articolo 25, comma 1, primo periodo, del Dpr n.600/73 - norma che si riferisce sia ai compensi per lavoro autonomo professionale sia ai compensi per lavoro autonomo occasionale - prevede che i committenti sui 'compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell'interesse di terzi, devono operare all'atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell'Irpef dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa'.
Secondo la lettura della norma fornita dalle Entrate, 'nella nozione di compenso devono ricondursi anche i rimborsi di spese inerenti alla produzione del reddito'.
Per i lavoratori autonomi occasionali - ai fini della inerenza e conseguente deducibilità dei costi - valgono, sostanzialmente, le stesse regole e principi relativi ai lavoratori autonomi abituali.
Pertanto, per esempio, per colui che svolge - in maniera occasionale - l'attività di docenza per scuole di specializzazione tributarie private, o convegnistica sempre in materia fiscale, costituiranno spese inerenti, oltre ai costi di vitto, alloggio e viaggio (compresi i pedaggi autostradali, i costi per il parcheggio e i costi per il taxi), anche le spese sostenute per l'aggiornamento, quali l'acquisto di libri, giornali, riviste specializzate, banche dati, enciclopedie giuridiche che contengano nozioni specialistiche rivolte al settore specifico, le spese di cancelleria, sempre se riferibili all'incarico ricevuto, eccetera.
Il lavoratore autonomo occasionale deve quindi indicare nel quadro RL i compensi lordi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, comprensive dei rimborsi spese per vitto e alloggio addebitati e sui quali va assolta la ritenuta del 20 per cento (rigo RL11 del quadro RL di Unico 2004), salvo poi imputare tali spese - inerenti all'attività di lavoro autonomo - al rigo RL20, e indicare le ritenute d'acconto subite.
Tale meccanismo fa sì che la fatturazione dei rimborsi spese sia solo una partita di giro: di fatto, il contribuente da un lato computerà il rimborso quale componente positivo di reddito, dall'altro dedurrà dal proprio reddito i costi sostenuti.
Il metodo di contabilizzazione non cambia se è il committente a provvedere direttamente al sostenimento delle spese, pagando - materialmente - i biglietti di viaggio e quant'altro necessario: si tratta, infatti, semplicemente di una diversa impostazione formale dell'operazione che però non fa venire meno la natura di compensi per quelle somme che non vengono rimborsate al professionista (cfr. risoluzione n.20/E del 20 marzo 1998), ma che sono destinate direttamente all'acquisto dei biglietti per il viaggio o per il pagamento dell'albergo (per gli oneri sostenuti direttamente dal committente, il lavoratore autonomo occasionale dovrà emettere regolare nota di debito per il valore corrispondente e il committente dovrà provvedere, a sua volta, al versamento della ritenuta).
La diversa base imponibile previdenziale e fiscale
Abbiamo visto che ai fini previdenziali il calcolo dei contributi è determinato dalla differenza fra il compenso lordo erogato al lavoratore e le spese poste a carico del committente, tenendo conto della fascia di esenzione dei 5mila euro.
Ai fini fiscali, invece, nei compensi da assoggettare a ritenuta d'acconto rientrano anche i rimborsi spese inerenti, in presenza dei quali le due basi imponibili - previdenziale e fiscale - non coincidono, atteso che, ai fini fiscali, la ritenuta del 20 per cento va calcolata sull'ammontare complessivo erogato dal committente, comprensivo dei rimborsi spese, mentre i contributi Inps vanno calcolati sul compenso netto, cioè decurtato delle spese rimborsate dal committente.

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